Fundacja rodzinna a klauzula GAAR: kiedy korzyść podatkowa staje się unikaniem opodatkowania?

Przekazujesz udziały lub prawa w spółce do fundacji rodzinnej, aby uporządkować sukcesję i zabezpieczyć majątek. Przy okazji korzystasz z przewidzianych w ustawie preferencji podatkowych. Czy urząd może uznać takie działanie za unikanie opodatkowania?

Sama korzyść podatkowa nie wystarcza do zastosowania klauzuli GAAR. Nie oznacza to jednak, że każda transakcja przeprowadzona przez fundację rodzinną jest bezpieczna tylko dlatego, że mieści się w katalogu jej dozwolonej działalności.

Granica przebiega między rzeczywistym wykorzystaniem fundacji do sukcesji i zarządzania majątkiem a konstrukcją, w której fundacja pełni przede wszystkim rolę podatkowego pośrednika. Jej ustalenie wymaga analizy całej operacji — nie tylko wysokości zaoszczędzonego podatku.

Kiedy można zastosować klauzulę GAAR?

GAAR to ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowana w art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej. Pozwala zakwestionować korzyść podatkową także wtedy, gdy poszczególne czynności formalnie pozostają zgodne z prawem.

Zastosowanie art. 119a § 1 wymaga jednak łącznego spełnienia przesłanek:

• osiągnięcia korzyści podatkowej;
• sprzeczności tej korzyści, w danych okolicznościach, z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej albo jej przepisu;
• ustalenia, że osiągnięcie takiej korzyści było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności;
• sztucznego sposobu działania.

Brak choćby jednej z tych przesłanek wyklucza zastosowanie klauzuli. Również stwierdzenie, że podatnik kierował się względami podatkowymi, nie zamyka analizy. Nadal trzeba zbadać sprzeczność korzyści z celem przepisów oraz sztuczność działania.

Preferencja podatkowa jest częścią konstrukcji fundacji rodzinnej

Fundacja rodzinna nie została wprowadzona do polskiego prawa przypadkowo. Uzasadnienie projektu ustawy wskazywało na potrzebę gromadzenia rodzinnego majątku, zatrzymania kapitału w kraju i ułatwienia sukcesji międzypokoleniowej. Punktem odniesienia były także rozwiązania zagraniczne, z których korzystali polscy przedsiębiorcy.

Temu założeniu towarzyszy określony model podatkowy. Art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT przewiduje zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej, z ustawowymi wyjątkami. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej dopuszcza między innymi uczestnictwo w spółkach handlowych.

Nie jest to zatem przypadkowa luka, którą podatnik odkrył i wykorzystał. Ustawodawca świadomie powiązał fundację z preferencjami umożliwiającymi gromadzenie i inwestowanie majątku. Zwolnienie nie oznacza przy tym całkowitego braku podatków — odrębne zasady dotyczą między innymi świadczeń na rzecz beneficjentów i działalności wykraczającej poza dozwolony zakres.

W mojej ocenie nie można uznawać korzyści za sprzeczną z celem ustawy tylko dlatego, że bez fundacji podatek byłby wyższy. Trzeba jeszcze wykazać, dlaczego konkretne wykorzystanie preferencji rozmija się z zamierzeniem ustawodawcy.

Przekazanie praw w spółce i zysków z lat ubiegłych — czy to sztuczne działanie?

W praktyce spór może dotyczyć sytuacji, w której fundator przekazuje fundacji ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, a następnie fundacja otrzymuje środki pochodzące z zysków wypracowanych przed jej przystąpieniem do spółki.

Organ może argumentować, że gdyby nie przekazanie praw do fundacji, wypłata trafiłaby do fundatora i podlegała innemu opodatkowaniu. Takie porównanie może być punktem wyjścia do analizy korzyści podatkowej, ale nie powinno zastępować oceny pozostałych przesłanek GAAR.

Przekazanie praw w spółce może służyć rzeczywistej zmianie właścicielskiej: oddzieleniu majątku od fundatora, utrzymaniu go w jednej strukturze i ustaleniu zasad korzystania z niego przez kolejne pokolenia. Bez wyposażenia fundacji w aktywa realizacja tych celów byłaby niemożliwa.

Nie należy jednak automatycznie zakładać, że wraz z ogółem praw i obowiązków zawsze przechodzi każde roszczenie o wypłatę wcześniejszego zysku. Wymaga to sprawdzenia rodzaju spółki, jej umowy, uchwał dotyczących zysku oraz treści i momentu dokonania przeniesienia. Osobnej analizy wymagają skutki podatkowe wypłaty.

Sam fakt, że zysk powstał przed przystąpieniem fundacji do spółki, nie rozstrzyga jeszcze o unikaniu opodatkowania. Nie daje też automatycznej gwarancji bezpieczeństwa.

Co oznacza sztuczność w przypadku fundacji rodzinnej?

Art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do podmiotu działającego rozsądnie, który zastosowałby dany sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Nie zalicza do nich celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisów.

W przypadku fundacji należy więc zbadać, czy przyjęta struktura rzeczywiście służy zarządzaniu rodzinnym majątkiem. Znaczenie mają nie tylko deklaracje w statucie, ale także faktyczne decyzje i przepływy środków.

Inaczej wygląda fundacja, która obejmuje aktywa, inwestuje i realizuje plan sukcesyjny, a inaczej podmiot włączony do wcześniej przygotowanej transakcji, po której środki szybko wracają do fundatora.

Także cele rodzinne nie powinny być pomijane tylko dlatego, że trudno wyrazić je w złotych. Zachowanie integralności biznesu, ustalenie relacji między beneficjentami i przygotowanie sukcesji mają znaczenie dla oceny całego przedsięwzięcia.

Uchwała Rady z 29 maja 2025 r.: istotne rozróżnienie, nie bezwarunkowa zgoda

W uchwale nr 3/2025 Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania analizowała darowiznę akcji do fundacji rodzinnej, ich późniejszą sprzedaż oraz wykorzystanie uzyskanych środków.

Rada uznała zastosowanie art. 119a za zasadne w odniesieniu do części kwot wypłaconych podatnikowi przez fundację. W pozostałej części, na podstawie ówczesnego stanu ustaleń faktycznych, nie uznała zastosowania klauzuli za zasadne. W uzasadnieniu szeroko omówiła znaczenie celów sukcesyjnych i majątkowych.

Nie jest to zatem stanowisko, że fundacja rodzinna wyłącza GAAR. Uchwała pokazuje raczej, że nie można oceniać wszystkich środków i czynności jednakowo, pomijając ich rzeczywistą funkcję.

Dla podatnika wniosek jest praktyczny: znaczenie ma nie tylko to, jak majątek znalazł się w fundacji, lecz także to, co stało się z nim później.

Opinia Szefa KAS z 3 września 2026 r. — korzystna, ale z zastrzeżeniem

W opinii zabezpieczającej o sygnaturze DKP1.8082.1.2026 Szef KAS oceniał reorganizację grupy z udziałem fundacji rodzinnej. Obejmowała ona między innymi darowiznę udziałów i akcji oraz uproszczenie struktury spółek.

Organ przyjął, że korzyść podatkowa była jednym z głównych celów działania. Mimo to nie stwierdził podstaw do zastosowania GAAR: w opisanych okolicznościach nie dopatrzył się sprzeczności korzyści z celem przepisów ani sztuczności. Istotne były rzeczywiste cele sukcesji, ochrony majątku i uproszczenia grupy.

W tej samej opinii znalazło się jednak ważne zastrzeżenie. Ochrona nie obejmuje hipotetycznego wykorzystania fundacji do szybkiej sprzedaży akcji ani wypłaty całości zgromadzonej dywidendy pochodzącej z zysku z lat ubiegłych. Takie działania nie wynikały z wniosku i mogłyby prowadzić do odmiennej oceny.

Opinia potwierdza więc zasadniczą tezę: korzyść podatkowa nie przesądza o unikaniu opodatkowania. Nie pozwala natomiast uznać każdej wypłaty wcześniejszych zysków za bezpieczną.

Jak przygotować się do oceny ryzyka GAAR?

Analizę warto przeprowadzić przed przekazaniem majątku i wypłatą środków. Powinna obejmować całą planowaną sekwencję czynności.

W szczególności należy ustalić:

• jakie konkretne potrzeby sukcesyjne i majątkowe uzasadniają powołanie fundacji;
• dlaczego przekazywane są właśnie te aktywa i dlaczego w tym momencie;
• czy sprzedaż lub wypłata były przygotowane jeszcze przed przekazaniem majątku;
• jakie prawa do zysku rzeczywiście nabywa fundacja;
• w jaki sposób będzie zarządzać otrzymanymi środkami i realizować świadczenia dla beneficjentów.

Dokumentacja powinna odzwierciedlać rzeczywiste zamiary i działania, a nie dopisywać uzasadnienie po zakończeniu transakcji.

Przy istotnym ryzyku należy rozważyć wystąpienie o własną opinię zabezpieczającą. Korzystna opinia wydana w cudzej sprawie stanowi argument, ale nie zapewnia ochrony innemu podatnikowi. Zwykła interpretacja indywidualna nie zastępuje opinii zabezpieczającej w zakresie GAAR.

Wniosek: preferencja podatkowa nie jest nadużyciem sama w sobie

Fundacja rodzinna ma służyć gromadzeniu majątku, zarządzaniu nim w interesie beneficjentów i sukcesji. Przewidziane dla niej preferencje podatkowe są elementem tej konstrukcji.

Nie można więc utożsamiać korzystania z fundacji z unikaniem opodatkowania. Nie można też utożsamiać dozwolonej działalności z pełną odpornością na GAAR.

W sporze z organem trzeba wrócić do wszystkich ustawowych przesłanek: wskazać rzeczywiste cele przedsięwzięcia, ocenić sposób działania i zbadać, czy konkretna korzyść rzeczywiście pozostaje sprzeczna z celem przepisów. Dopiero taka analiza pozwala odróżnić uzasadnioną sukcesję od podatkowej konstrukcji pozornej.

Planujesz przekazanie praw w spółce do fundacji rodzinnej lub wypłatę zysków z lat ubiegłych? Warto ocenić całą operację, zanim zostanie przeprowadzona. Konsultację z Szymonem Krawczykiem możesz umówić przez stronę Kontakt.