Pierwsze zasiedlenie lokalu w VAT: od kiedy liczyć 2 lata? Wyroki NSA (cz. 1)

Kwalifikacja podatkowa sprzedaży lokali mieszkalnych to jeden z najbardziej newralgicznych obszarów prawa podatkowego. Błędne ustalenie, czy sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (8% lub 23%), czy korzysta ze zwolnienia, wywołuje efekt domina: nieprawidłowe rozliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) i odpowiedzialność majątkową notariusza jako płatnika.

U podstaw większości sporów leży instytucja pierwszego zasiedlenia i prawidłowe obliczenie 2-letniego okresu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1. Na czym polega zwolnienie z VAT przy sprzedaży lokalu?

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jeżeli od pierwszego zasiedlenia lokalu minęły co najmniej 2 lata, kolejna sprzedaż jest zwolniona z VAT z mocy prawa. Strony nie mają tu swobody — chyba że obie są czynnymi podatnikami VAT i złożą formalne oświadczenie o wyborze opodatkowania.

Kluczowe jest więc pytanie: kiedy dokładnie następuje pierwsze zasiedlenie i od którego dnia biegnie 2-letni termin?

2. Definicja ustawowa a potoczne rozumienie — pułapka „stanu deweloperskiego”

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Najczęstszy błąd: utożsamianie zasiedlenia z remontem lub zamieszkaniem

W praktyce podatnicy kupujący mieszkanie w stanie deweloperskim nagminnie uznają, że do pierwszego zasiedlenia jeszcze nie doszło, a nastąpi ono dopiero wtedy, gdy:

• lokal zostanie wykończony lub wyremontowany,
• właściciel się do niego wprowadzi i zamieszka,
• lokal zostanie wynajęty pierwszemu najemcy.

Nic bardziej mylnego. „Zasiedlenie” w VAT nie ma nic wspólnego z potocznym zamieszkaniem czy zameldowaniem. Zgodnie z orzecznictwem NSA moment zasiedlenia następuje z dniem zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności oraz z chwilą wydania lokalu przez dewelopera. Czas potrzebny na wykończenie — rok czy dwa lata — nie wstrzymuje biegu terminu.

3. Linia orzecznicza NSA: liczy się wydanie lokalu

Organy podatkowe latami forsowały tezę, że 2-letni okres należy liczyć wyłącznie od daty aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny tę interpretację odrzucił.

Wyrok NSA z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 292/19. Sąd wskazał, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy interpretować w świetle prawa unijnego (art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE). Decyduje faktyczne przekazanie lokalu do dyspozycji nabywcy — protokół zdawczo-odbiorczy i wydanie kluczy przez dewelopera — bo od tej chwili nabywca może korzystać z lokalu jak właściciel, choćby prowadząc prace wykończeniowe.

Wyrok NSA z 18 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1923/22. NSA podtrzymał to stanowisko: moment pierwszego zasiedlenia następuje z dniem wydania lokalu przez dewelopera oraz z dniem zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności.

W praktyce oznacza to prosty podział zdarzeń:

1. Umowa deweloperska — nie powoduje zasiedlenia; daje jedynie roszczenie o wybudowanie i przeniesienie własności.
2. Protokół odbioru i wydanie kluczy — moment pierwszego zasiedlenia; od tej daty biegnie 2-letni termin do zwolnienia z VAT.
3. Akt przeniesienia własności — potwierdza przejście prawa; jeśli lokal wydano wcześniej, termin już biegnie.
4. Zakończenie wykończenia lub zamieszkanie — okoliczności faktyczne bez wpływu na bieg terminu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

4. Dlaczego ten błąd ma poważne skutki przy odsprzedaży?

Typowy scenariusz:

1. Inwestor odbiera lokal w stanie deweloperskim w styczniu 2023 r. (protokół odbioru, wydanie kluczy).
2. Wykończenie kończy się w marcu 2024 r.
3. W lutym 2025 r. inwestor sprzedaje gotowy lokal.

Błędne rozumowanie: „Od wykończenia minął niecały rok, więc sprzedaż podlega 8% VAT”. Rzeczywisty stan prawny: pierwsze zasiedlenie nastąpiło w styczniu 2023 r., w lutym 2025 r. minęły ponad 2 lata, więc sprzedaż była z mocy prawa zwolniona z VAT.

Wpisanie do aktu ceny brutto zawierającej 8% VAT to błąd materialnoprawny. Pociąga on za sobą również niepobranie przez notariusza 2% PCC od kupującego — bo zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. c ustawy o PCC sprzedaż nieruchomości zwolniona z VAT podlega temu podatkowi.

Zapowiedź części 2: jak formalnie naprawić błąd w akcie?

Gdy strony zorientują się, że sprzedaż niesłusznie opodatkowano VAT, pojawia się pokusa szybkiego rozwiązania — protokołu prostującego. W drugiej części wyjaśnię:

• dlaczego protokół prostujący z art. 80 § 4 Prawa o notariacie jest w tej sytuacji niedopuszczalny,
• dlaczego potrzebny jest aneks w formie aktu notarialnego, obejmujący zarówno umowę zobowiązującą, jak i przenoszącą własność,
• jak notariusz rozlicza zaległy PCC, aby nie odpowiadać za niego całym majątkiem.