Refaktura czy nota obciążeniowa? Kiedy zwrot kosztów podlega VAT [Orzecznictwo NSA]

W obrocie gospodarczym powszechną praktyką jest ponoszenie wydatków przez jeden podmiot, a następnie przenoszenie ich ciężaru ekonomicznego na kontrahenta lub spółkę powiązaną. Dotyczy to m.in. kosztów szkoleń, usług doradczych, audytów prawnych, badań rynkowych czy opłat eksploatacyjnych.

W praktyce księgowej i biznesowej pojawia się wówczas fundamentalny dylemat: czy obciążenie partnera poniesionym kosztem wymaga wystawienia refaktury z podatkiem VAT, czy wystarczy zwykła nota księgowa (obciążeniowa)?

Błędne utożsamienie zwrotu wydatków z odpłatnym świadczeniem usług niesie poważne ryzyka podatkowe – od zarzutu wystawienia tzw. pustej faktury w trybie art. 108 ustawy o VAT po zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego u podmiotu obciążonego (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Rozstrzygnięcie, z którym instrumentem mamy do czynienia, zależy od tego, kto jest rzeczywistym beneficjentem nabytego świadczenia oraz czy pomiędzy stronami doszło do wymiany świadczeń wzajemnych.

Czym jest refakturowanie i kiedy działa fikcja prawna z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT?

Pojęcie „refaktury” nie występuje wprost w przepisach ustawy o VAT, jednak jego konstrukcja opiera się na art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (będącym odzwierciedleniem art. 28 unijnej Dyrektywy 2006/112/WE).

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ustawa wprowadza tu tzw. fikcję prawną. Podmiot pośredniczący w nabyciu usługi: 1. Zostaje uznany najpierw za usługobiorcę (w relacji z pierwotnym wykonawcą), 2. A następnie za usługodawcę tej samej usługi wobec podmiotu docelowego.

Warunek konieczny: Podatnik musi nabyć usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podmiot, na który wystawiono pierwotną fakturę, sam nie konsumuje tej usługi – jej faktycznym i bezpośrednim konsumentem (beneficjentem) jest podmiot trzeci.

Przykład prawidłowej refaktury: Spółka holdingowa zamawia i opłaca we własnym imieniu specjalistyczne szkolenie podatkowe, jednak w szkoleniu biorą udział wyłącznie pracownicy spółek zależnych. Spółka holdingowa nie odnosi bezpośredniej korzyści ze szkolenia – beneficjentami są spółki córki. Obciążając je proporcjonalną częścią kosztu szkolenia, spółka holdingowa refakturuje usługę (z zachowaniem właściwej stawki VAT), stosując fikcję z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Kiedy mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym VAT?

Aby dana czynność w ogóle wchodziła w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi spełniać definicję odpłatnego świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreślają, że o odpłatnej usłudze można mówić wyłącznie wtedy, gdy: - pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, - zapłata stanowi rzeczywisty, bezpośredni ekwiwalent za zindywidualizowaną korzyść otrzymaną przez drugą stronę.

Kluczowe znaczenie ma tu wyrok NSA z 1 września 2022 r. (sygn. akt I FSK 1147/19), w którym Sąd – odwołując się do utrwalonej linii TSUE (m.in. wyroków w sprawach C-246/08, C-16/93, C-2/95 czy C-465/03) – jednoznacznie orzekł:

*„Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest «odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. (...) A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT.”*

Jeżeli zatem podmiot zwracający wydatek nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia wzajemnego ani bezpośredniej korzyści majątkowej, sam transfer pieniężny nie może być kwalifikowany jako wynagrodzenie za usługę.

Przełomowy wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r.: kiedy zwrot kosztów NIE podlega VAT?

Szczególnie częstym błędem w relacjach gospodarczych jest wystawianie refaktur w sytuacjach transakcyjnych – np. gdy strona transakcji zobowiązuje się w umowie pokryć koszty doradztwa prawnego, podatkowego lub badania due diligence poniesione przez drugą stronę.

Rozstrzygające stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I FSK 1987/21).

W analizowanej przez Sąd sprawie spółka nabywała usługi prawne i doradcze w związku z planowaną transakcją, a sprzedający zobowiązał się do zwrotu tych wydatków. Organy podatkowe próbowały twierdzić, że doszło do wyświadczenia usługi podlegającej VAT. NSA stanowczo odrzucił tę interpretację, wskazując:

*„Uznanie danego świadczenia za usługę świadczoną odpłatnie wymaga istnienia bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Oznacza to, że poprawne jest stanowisko wnioskodawcy, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zwrot przez sprzedającego spółce kosztów usług doradczych nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym wyraźnie wskazano, że skarżąca spółka w związku z nabywaniem usług prawnych i doradczych nie świadczy żadnej usługi na rzecz sprzedającego. Spółka nabywa bowiem usługi we własnym imieniu i na własną rzecz. To ona jest beneficjentem owych usług.”*

NSA sformułował zestaw precyzyjnych kryteriów, które wykluczają uznanie podmiotu zwracającego koszty za odbiorcę usługi: 1. Ochrona interesów: doradcy są zobowiązani do ochrony interesów spółki nabywającej usługę, a nie podmiotu zwracającego koszty. 2. Brak dostępu do rezultatów: podmiot zwracający koszty nie otrzymuje efektów prac doradczych (opinii, raportów, analiz prawnych). 3. Brak wpływu na usługę: podmiot zwracający nie decyduje o zakresie prac doradców, sposobie ich kalkulacji ani wysokości ich wynagrodzenia. 4. Brak odpowiedzialności: doradcy oraz spółka nie ponoszą żadnej odpowiedzialności cywilnej ani zawodowej wobec podmiotu finansującego za wykonane czynności.

W takiej sytuacji spółka działała we własnym imieniu i na własną rzecz, a nie na rzecz osoby trzeciej. Zwrot wydatku ma charakter czysto kompensacyjny (zwrot nakładu), nie jest wynagrodzeniem za usługę i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

4 pytania sprawdzające: refaktura z VAT czy nota księgowa?

Zanim księgowość wystawi dokument obciążeniowy, warto przeprowadzić prosty test decyzyjny oparty na wytycznych NSA:

1. Kto jest rzeczywistym beneficjentem usługi? Jeśli to Twój kontrahent konsumuje usługę (np. to jego pracownicy biorą udział w szkoleniu, to on zużywa prąd w wynajmowanym lokalu) – stosujesz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i wystawiasz refakturę z VAT. Jeśli Ty jesteś beneficjentem (np. audytowano Twoją spółkę, chroniono Twoje interesy) – brak VAT. 2. Czy pomiędzy stronami istnieje świadczenie wzajemne? Czy kontrahent w zamian za zwrot pieniędzy uzyskuje od Ciebie zindywidualizowaną korzyść gospodarczą? Jeżeli nie otrzymuje żadnego świadczenia, a jedynie wyrównuje poniesiony przez Ciebie ciężar – czynność pozostaje poza VAT. 3. Kto ma prawo do rezultatów prac i czyjej ochrony dotyczą? Czy opinie prawne, ekspertyzy lub raporty chronią interes zwracającego koszty i czy wykonawca odpowiada przed nim za błędy? Brak odpowiedzialności i brak uprawnień typowych dla usługobiorcy wyklucza refakturę. 4. Czy działałeś na rzecz osoby trzeciej, czy na własną rzecz? Nabycie usługi „na własną rzecz” z późniejszym zwrotem kosztów przez partnera handlowego dokumentuje się notą obciążeniową (księgową), a nie fakturą VAT.

Konsekwencje błędnego wystawienia faktury

Wystawienie faktury VAT w sytuacji, gdy dana czynność nie stanowi świadczenia usługi, rodzi negatywne konsekwencje dla obu stron:

• Dla wystawcy: Obowiązek zapłaty wykazanego na fakturze podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nawet jeśli czynność była poza zakresem ustawy, wykazanie kwoty podatku w fakturze zmusza wystawcę do jej odprowadzenia do urzędu skarbowego.
• Dla podmiotu obciążonego: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (faktura dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu). W razie kontroli urząd zakwestionuje odliczenie wraz z odsetkami za zwłokę.