Błędny VAT zamiast zwolnienia przy sprzedaży lokalu: jak poprawić akt notarialny i rozliczyć PCC? (cz. 2)

W pierwszej części artykułu omówiliśmy, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia lokalu mieszkalnego i dlaczego bieg 2-letniego terminu rusza z chwilą wydania lokalu przez dewelopera, a nie dopiero po wykończeniu mieszkania.

Gdy sprzedaż następuje po upływie dwóch lat od tego momentu, transakcja z mocy prawa korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (o ile strony nie zrezygnowały ze zwolnienia w trybie przewidzianym ustawą).

W praktyce zdarza się jednak, że strony i notariusz przyjmują opodatkowanie stawką 8% VAT i wpisują do aktu cenę brutto z podatkiem. To błąd materialnoprawny, który wywołuje natychmiastowy skutek w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Błąd w VAT pociąga za sobą błąd w PCC

• Zasada prymatu VAT i wyjątek dla nieruchomości: art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC wyłącza z PCC czynności opodatkowane VAT, ale art. 2 pkt 4 lit. c wprowadza wyjątek – wyłączeniu nie podlegają umowy sprzedaży i zamiany nieruchomości lub ich części, jeżeli czynność jest zwolniona z VAT.
• Niezapłacony podatek: skoro sprzedaż była zwolniona z VAT, kupujący miał obowiązek zapłacić 2% PCC (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC), a notariusz jako płatnik – naliczyć go i pobrać.
• Stan zawieszenia: w obrocie funkcjonuje akt notarialny z nienależnie wykazanym VAT i zaległością w PCC.

Kluczowe pytanie brzmi więc: jak formalnie naprawić ten stan rzeczy i jakich błędów proceduralnych unikać?

Dlaczego protokół prostujący notariusza jest niedopuszczalny?

Pierwszym odruchem bywa próba „naprawienia” aktu w trybie jednoosobowego sprostowania. Zgodnie z art. 80 § 4 ustawy – Prawo o notariacie notariusz może sprostować protokołem niedokładności, błędy pisarskie, rachunkowe lub inne oczywiste omyłki.

W doktrynie prawa notarialnego przyjmuje się jednolicie, że „oczywista omyłka” dotyczy wyłącznie uchybień redakcyjnych i technicznych (np. literówki w nazwisku, pomyłki w numerze PESEL czy błędnego sumowania kwot). Sprostowanie w trybie art. 80 § 4 Prawa o notariacie nie może modyfikować materialnoprawnej treści czynności prawnej ani woli stron wyrażonej w dokumencie.

Cena sprzedaży, jej struktura, elementy składowe w postaci danin publicznych oraz oświadczenia stron co do reżimu podatkowego to elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Wykreślenie stawki 8% VAT i zadeklarowanie zwolnienia nie jest sprostowaniem omyłki pisarskiej, lecz zmianą oświadczeń woli i skutków obligacyjnych.

Co więcej, protokół prostujący nie stanowi podstawy do pobrania zaległego PCC od kupującego.

Jedyna prawidłowa ścieżka: aneks w formie aktu notarialnego

Jedynym właściwym instrumentem naprawczym jest aneks do umowy zawarty w formie aktu notarialnego. Wynika to z powiązania reguł prawa zobowiązań z przepisami prawa rzeczowego:

• Zasada tożsamości formy (art. 77 § 1 KC): zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały dla jej zawarcia.
• Rygor nieważności (art. 158 w zw. z art. 73 § 2 KC): umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości oraz umowa przenosząca własność wymagają formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności.

Do sporządzenia aneksu potrzebne jest stawiennictwo obu stron – sprzedawcy i kupującego – i złożenie zgodnych oświadczeń woli.

Umowa warunkowa i przeniesienie własności: zmiana obu aktów (art. 156 KC)

Wiele lokali położonych jest na obszarach rewitalizacji, gdzie gminie przysługuje ustawowe prawo pierwokupu. Wymusza to konstrukcję rozszczepioną:

1. najpierw zawierana jest warunkowa umowa sprzedaży o skutku zobowiązującym (pod warunkiem, że gmina nie wykona prawa pierwokupu),
2. po ziszczeniu się warunku – umowa przeniesienia własności o skutku rzeczowym.

Częstym błędem jest sporządzenie aneksu wyłącznie do umowy przeniesienia własności. Stosunek zobowiązaniowy – obowiązek zapłaty ceny i przeniesienia własności – powstał w umowie warunkowej, a umowa przenosząca własność ma charakter wykonawczy (causa solvendi). Zgodnie z zasadą kauzalności z art. 156 KC ważność rozporządzenia zależy od istnienia zobowiązania.

Zmiana tylko jednego aktu spowodowałaby, że w obrocie funkcjonowałyby dwa dokumenty urzędowe odmiennie określające cenę i jej kwalifikację podatkową. Aneks musi więc objąć zarówno umowę warunkową, jak i umowę przeniesienia własności.

Notariusz jako płatnik PCC i art. 30 Ordynacji podatkowej

Notariusz jest płatnikiem PCC od czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ustawy o PCC). Zgodnie z art. 10 ust. 3 musi uzależnić dokonanie czynności od uprzedniego zapłacenia podatku.

Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony całym swoim majątkiem. Gdy urząd ujawni, że sprzedaż była zwolniona z VAT i podlegała PCC, może wydać wobec notariusza decyzję o odpowiedzialności płatnika (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej).

Przy zawarciu aneksu notariusz realizuje spóźniony obowiązek płatnika:

1. przyjmuje zgodne oświadczenia stron korygujące klauzulę cenową i status sprzedaży na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
2. ustala podstawę opodatkowania – wartość rynkową lokalu odpowiadającą uzgodnionej cenie (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PCC),
3. oblicza podatek według stawki 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC),
4. pobiera podatek od kupującego, na którym ciąży obowiązek podatkowy (art. 4 pkt 1 ustawy o PCC),
5. zamieszcza informację o pobraniu podatku w akcie, wpisuje czynność do repertorium A i przekazuje podatek do urzędu skarbowego wraz z deklaracją PCC-2 (art. 10 ust. 3a ustawy o PCC).

Obowiązki sprzedawcy w VAT: faktura korygująca i JPK_V7

Równolegle sprzedawca będący podatnikiem VAT porządkuje swoje rozliczenia:

1. faktura korygująca – zmiana stawki z 8% na „zw” ze wskazaniem podstawy prawnej (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT),
2. korekta JPK_V7 za okres, w którym wykazano sprzedaż lokalu,
3. nadpłata – nienależnie zapłacony VAT podlega zwrotowi lub zaliczeniu na poczet innych zobowiązań,
4. rozliczenie między stronami – jeżeli cenę ustalono jako kwotę brutto, sposób rozliczenia kwoty odpowiadającej VAT warto uregulować w aneksie.

Procedura naprawcza krok po kroku

1. Weryfikacja zwolnienia – na podstawie protokołu wydania lokalu i orzecznictwa NSA potwierdzamy, że 2 lata od pierwszego zasiedlenia upłynęły przed sprzedażą.
2. Rezygnacja z protokołu prostującego – zmiana reżimu podatkowego wykracza poza art. 80 § 4 Prawa o notariacie.
3. Aneks w formie aktu notarialnego – obejmujący umowę warunkową i umowę przeniesienia własności.
4. Pobranie 2% PCC – przez notariusza od kupującego przy podpisaniu aneksu, z deklaracją PCC-2.
5. Korekta VAT sprzedawcy – faktura korygująca, korekta JPK_V7 i rozliczenie nadpłaty.

Jeśli masz podobny problem z aktem notarialnym, umów konsultację – przeanalizuję dokumenty i przygotuję stanowisko dla notariusza.